1. 재고자산감모손실

 재고자산감모손실은 재고자산이 판매되지 않고 도난이나 파손 및 진부화 등으로 감소한 수량의 취득원가를 말한다.


당기 발생 재고자산감모손실 = (장부수량 - 실지수량) x 취득원가(단위원가)


 재고자산 감소는 정상적인(원가성이 있는) 경우와 비정상적인(원가성이 없는) 경우로 나누어 볼 수 있다. 정상적인 경우란 재고자산이 갖는 특성으로 인해 정상적인 영업활동과정에서 감소하는 것이며, 비정상적인 경우는 영업활동과 관련 없이 특별한 사유로 인해서 감소하는 것이다. 국제회계기준에서는 모든 감모손실은 발생한 기간의 비용으로 인식한다고 규정하고 있을뿐, 비용의 분류에 대해서는 언급하고 있지 않다. 즉, 재고자산감모손실을 포괄손익계산서 매출원가에 포함할 것인지 별도 계정으로 비용처리 할 것인지를 규정하고 있지 않다.



2. 저가법 회계처리

 재고자산은 취득원가와 순실현가능가치 중 낮은 금액으로 측정한다. 이러한 방법을 저가법이라고 한다. 저가법은 순자산을 낮게 측정하는 것으로 보수적인 회계처리이다. 국제회계기준에서는 순실현가능가치가 낮은 경우 발생하는 재고자산평가손실은 발생한 기간의 비용으로 인식한다고 규정하고 있을 뿐, 비용의 분류에 대해서는 언급하고 있지 않다. 즉, 재고자산평가손실을 포괄손익계산서 매출원가에 포함할 것인지 별도 계정으로 비용처리 할 것인지를 규정하고 있지 않다. 다음의 경우에는 재고자산의 원가를 회수하기 어려울 수 있다. 즉, 저가법이 적용될 수 있다.


  1. 물리적으로 손상된 경우
  2. 완전히 또는 부분적으로 진부화된 경우
  3. 판매가격이 하락한 경우
  4. 완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우


 기말 재고자산의 취득원가보다 순실현가능가치가 낮은 경우 재무상태표에 표시될 재고자산평가충당금은 실지수량에 취득원가와 순실현가능가치의 차액을 곱한 금액이 된다.


재무상태표 재고자산평가충당금 = 실지수량 x (취득원가 - 순실현가능가치)


 저가법을 적용하는 경우 기말재고자산의 장부금액은 실지수량에 취득원가와 순실현가능가치 중 낮은 금액을 곱한 금액이 된다.


기말재고자산 장부금액
= 실지수량 x Min(①취득원가, ②순실현가능가치)


 한편, 재고자산의 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입한다. 재고자산평가손실환입은 발생한 기간의 비용으로 인식된 재고자산 금액의 차감액으로 인식한다.(참고. 재소자산평가손실환입은 비용을 감소시킨다는 의미)


 따라서 저가법 회계처리는 기말 재무상태표에 표시될 재고자산평가충당금을 계산한 후, 기초 재고자산평가충당금과 기말 재고자산평가충당금의 차액을 분개하면 그 금액이 기간의 비용 또는 비용의 차감(환입)이 된다.


재고자산 기준서는 재고자산감모손실, 재고자산평가손실 및 재고자산평가손실환입을 포괄손익계산서에 어떻게 표시할 것인지 구체적으로 규정하고 있지 않다. 국제회계기준의 내용은 다음과 같다.

1. 재고자산의 판매시 , 관련된 수익을 인식하는 기간에 재고자산의 장부금액을 비용으로 인식한다. 재고자산을 순실현가능가치로 감액한 평가손실과 모든 감모손실은 감액이나 감모가 발생한 기간에 비용으로 인식한다. (참고. 재고자산감모손실과 재고자산평가손실(환입)을 매출원가에 포함하여 비용처리할 것인지, 별도로 비용처리할 것인지를 규정하고 있지는 않다. 따라서 문제에서 제시한대로 답을 하면 된다.)

2. 당기에 비용으로 인식하는 재고자산 금액은 일반적으로 매출원가로 불리우며, 판매된 재고자산의 원가와 배분되지 않은 제조간접원가 및 제조원가 중 비정상적인 부분의 금액으로 구성된다. 또한 기업의 특수한 상황에 따라 물류원가와 같은 다른 금액들도 포함될 수 있다. (ex. 특별주문을 받아 대량의 재고자산을 판매할 때 발생하는 운반비 같은 물류원가를 매출원가에 포함하여 비용처리할 수 있다.)


[수량감소와 저가법]

장부수량 x 취득단가 = 장부수량 취득원가

-> (재고자산 감모손실) ->

실지수량 x 취득단가 = 실지수량 취득원가

-> (재고자산 평가충당금) ->

실지수량 x 순실현가능가치 = 실지수량 순실현가능가치


1. 기초금액(순액) + 매입
 = 매출원가 + 정상감모손실 +비정상감모손실 + 재고평가손실(- 환입) + 기말재고(순액)

2. 재고자산감모손실 = (장부수량 - 실지수량) x 취득원가
(1) 정상감모손실 = 정상감모수량 x 취득원가
(2) 비정상감모손실  = 비정상감모수량 x 취득원가

3. 기말 재무상태표 재고자산평가충당금 = 실지수량 x (취득원가 - 순실현가능가치)

4. 재고자산평가손실(평가손실환입) = 기말 재고자산평가충당금 - 기초 재고자산평가충당금

5. 기말 재고자산 장부금액 = 실지수량 x Min(취득원가, 순실현가능가치)


기초재고 장부금액(순액)은 기초재고 취득원가에서 재고자산평가충당금을 차감한 금액이고, 기말재고 장부금액(순액)도 기말재고 취득원가에서 재고자산평가충당금을 차감한 금액으로 다음과 같이 적을 수도 있다.

(기초재고 취득원가 - 재고자산평가충당금) + 매입
= 매출원가 + 정상감모손실 + 비정상감모손실 + 재고평가손실 (- 환입) + (기말재고 취득원가 - 재고자산평가충당금)



3. 저가법 적용

 저가법은 항목별로 적용한다. 다만, 서로 유사하거나 관련 있는 항목들을 통합하여 적용하는 것이 적절할 수 있다. 그러나 완제품 또는 특정 영업부문에 속하는 재고자산과 같은 분류에 기초하여 저가법을 적용하는 것은 적절하지 아니한다. 



4. 순실현가능가치와 원재료의 저가법 적용

 순실현가능가치는 정상적인 영업과정에서 재고자산의 판매를 통해 실현할 것으로 기대하는 순매각금액을 말한다. 순실현가능가치는 정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액이다. 상품과 제품의 순실현가능가치는 예상 판매가격에서 판매비용을 차감한 금액이다. 상품과 제품의 순실현가능가치는 예상 판매가격에서 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액이다.


 한편, 국제회계기준에서 원재료의 현행대체원가는 순실현가능가치에 대한 최선의 이용가능한 측정치가 될 수 있다고 규정하고 있다.


 한편, 환성될 제품이 원가 이상으로 판매(제품이 저가법 적용 안 된다는 의미)될 것으로 예상하는 경우에는 그 생산에 투입하기 위해 보유하는 원재료 및 기타 소모품을 감액하지 아니한다. 이때는 원재료에 대해서 저가법을 적용하지 않는다는 의미이다. 그러나 원재료 가격이 하락하여(원재료 가격이 하락하고의 잘못된 번역) 제품의 원가가 순실현가능가치를 초과(제품이 저가법 적용됨)할 것으로 예상된다면 해당 원재료를 순실현가능가치로 감액한다. (참고. 원재료를 순실현가능가치로 감액한다에서 순실현가능가치는 현행대체원가를 의미한다.)


제품이 원가 이상으로 판매되는지에 관계없이 재공품은 재공품 자체로 저가법을 적용한다.


순실현가능가치는 정상적인 영업과정에서 재고자산의 판매를 통해 실현할 것으로 기대하는 순매각금액을 말한다. 공정가치는 측정일에 재고자산의 주된 (또는 가장 유리한) 시장에서 시장참여자 사이에 일어날 수 있는 그 재고자산을 판매하는 정상거래의 가격을 반영한다. 전자(순실현가능가치)는 기업특유가치이지만, 후자(공정가치)는 그러하지 아니한다. 재고자산의 순실현가능가치는 순공정가치와 일치하지 않을 수도 있다. (참고. 순실현가능가치가 기업특유가치라는 것은 기업의 입장에서 추정한 금액이란 의미로 여기서는 기업특유의 측정치를 말한다.)


기업특유의 측정치는 기업의 입장에서 추정한 가치이며, 사용가치와 순실현가능가치 같은 경우가 해당한다. 반면에 기업특유가치는 자산 사용으로 기대되는 미래현금흐름의 현재가치로 사용가치를 말한다. 즉, 기업특유의 측정치는 분류에 해당하며 기업특유가치는 기업특유의 측정에 속하는 것이다. 다만, 기준서는 기업특유의 측정치와 기업특유가치를 혼용해서는 사용하고 있으므로 문맥을 보고 판단해야 한다.



5. 확정판매계약의 순실현가능가치

 확정판매계약 또는 용역계약을 이행하기 위하여 보유하는 재고자산의 순실현가능가치는 계약가격에 기초한다. 만일 보유하고 있는 재고자산의 수량이 확정판매계약의 이행에 필요한 수량을 초과하는 경우에는 그 초과 수량의 순실현가능가치는 일반 판매가격에 기초한다.


 예를 들어 기말 보유 재고자산이 100단위이며, 30단위는 단위당 ￦200에 판매하는 확정계약이 체결되어 있다고 가정한다. 이 때 30단위는 확정계약가격(￦200)에 기초하여 순실현가능가치를 추정하며, 나머지 70단위는 일반판매가격에 기초하여 순실현가능가치를 추정한다.


순실현가능가치를 추정할 때에는 재고자산으로부터 실현가능한 금액에 대하여 추정일 현재 사용 가능한 가장 신뢰성 있는 증거에 기초하여야 한다. 또한 보고기간 후 사건이 보고기간말 존재하는 상황에 대하여 확인하여주는 경우에는, 그 사건과 직접 관련된 가격이나 원가의 변동을 고려하여 추정하여야 한다.(수정을 요하는 보고기간후 사건이다.) 예를 들어 20x1년 말 현재 보유하고 있는 재고자산을 20x1년 재무제표 발행승인일 전에 ￦300에 판매한 경우 20x1년 말 보유하고 있는 재고자산의 순실현가능가치는 재무제표 발행승인일 전에 판매한 판매가격 ￦300에서 판매비용을 차감하여 측정한다.



6. 재고자산 저가법 적용 이유

 재고자산은 판매목적의 자산이므로 판매될 때 경제적 효익이 유입된다. 따라서 재고자산의 판매로 유입될 순실현가능가치가 취득원가보다 더 낮다면 재무상태표금액을 순실현가능가치로 감애갛여 미래경제적 효익이 실현될 수 있는 금액으로 자산을 공시하여야 하며, 순실현가능가치가 취득원가보다 높은 경우 발생하는 평가이익은 미실현 보유이익에 해당하므로 재고자산을 판매할 때 매출이익(매출액 - 매출원가)으로 인식하여야 한다.


 즉, 저가법은 자산의 장부금액이나 판매가 사용으로부터 실현될 것으로 기대되는 금액을 초과하여서는 아니 된다는 견해와 일관성이 있는 회계처리이다.